Erfassung von Einkünften aus der Unterverpachtung landwirtschaftlicher Flächen als Einkünfte aus VuV

EStG §§ ESTG § 13, ESTG § 21; AO § AO § 39 Abs. AO § 39 Absatz 2 Nr. AO § 39 Absatz 2 Nummer 1

Einkünfte aus der Unterverpachtung landwirtschaftlicher Flächen, die weder zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören noch einen hinreichend engen wirtschaftlichen Zusammenhang zum landwirtschaftlichen Betrieb aufweisen, sind als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen und nicht als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. (Ls. n. amtl.)

FG Münster, Urt. v. 23.9.2020 – 7 K 3909/18 E,
BeckRS 2020, BECKRS Jahr 28616 (Rev. eingelegt, Az. BFH: BFH Aktenzeichen VI R 38/20)

Luisa Luft, RA, LL.M., stellvertretende Geschäftsführerin des DWS Instituts e.V., Berlin

Sachverhalt

Der Kläger (Kl.) bewirtschaftete einen landwirtschaftlichen Betrieb, den er zunächst von den Eltern seiner Ehefrau gepachtet hatte. Nach Übertragung des Betriebs im Jahr 1999 auf seine Ehefrau wurde der Pachtvertrag mit dieser fortgesetzt. Ab Oktober 2009 verpachtete der Kl. einen Teil der Grundstücke an einen Dritten zur landwirtschaftlichen Bewirtschaftung. Für das Streitjahr 2016 setzte der Kl. den Überschuss der vereinnahmten Pachtzinsen aus der Unterverpachtung über die anteiligen verausgabten Pachtzinsen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) an. Innerhalb der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft blieben die Pachtzinsen unberücksichtigt. Dem folgte das FA nicht, sondern erhöhte den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft, indem es die vereinnahmten Pachtzinsen aus Unterverpachtung durch Zurechnung zum Durchschnittssatzgewinn nach § ESTG § 13a EStG berücksichtigte. Dagegen erhob der Kl. nach erfolglosen Einspruchsverfahren Klage und trug nunmehr vor, dass die Einnahmen aus der Unterverpachtung zwar grundsätzlich im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen seien, aber bereits durch den Ansatz des Grundbetrags nach § ESTG § 13a EStG abgegolten seien. Hilfsweise beantragte er, die Einnahmen aus der Unterverpachtung als Einkünfte aus VuV abzüglich der anteiligen Pachtausgaben zu erfassen.

Entscheidung

Die Klage war insoweit begründet, als der Kl. beantragte, die Einnahmen aus der Unterverpachtung abzüglich der anteiligen Pachtausgaben bei den Einkünften aus VuV zu berücksichtigen. Gemäß § ESTG § 21 Abs. ESTG § 21 Absatz 3 EStG sei § ESTG § 21 Abs. ESTG § 21 Absatz 1 EStG nur subsidiär anzuwenden, denn Einkünfte aus der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören. Für die Zuordnung von Pachteinnahmen zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft – und deren Berücksichtigung bei der Durchschnittssatzgewinnermittlung – müsse die verpachtete Sache jedoch zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehören oder zumindest ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang mit dessen landwirtschaftlichen Betrieb vorliegen. Die Einnahmen des Kl. aus der Unterverpachtung seien indes weder seinem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuzurechnen noch weise die Unterverpachtung einen hinreichend engen wirtschaftlichen Zusammenhang zu seinem landwirtschaftlichen Betrieb auf.

Für eine Zuordnung zum Betriebsvermögen des Kl. fehle es an der Eigentümerstellung des Kl., da er als Pächter der Grundstücke lediglich Fremdbesitzer mit Nutzungsrecht gewesen sei (BFH v. 20.10.2011 – BFH Aktenzeichen IVR3508 IV R 35/08, BeckRS 2012, BECKRS Jahr 94168). Nicht von Bedeutung sei insoweit, ob die unterverpachteten Grundstücke zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen eines Dritten (hier der Ehefrau) gehören.

Ebenso liege mangels Eigentümerstellung auch kein hinreichend enger wirtschaftlicher Zusammenhang der Unterverpachtung zum landwirtschaftlichen Betrieb des Kl. vor. Ein solcher sei anzunehmen, wenn der Eigentümer die verpachteten Grundstücke weiterhin in seinem Betriebsvermögen halte und keine Entnahme der verpachteten Flächen erkläre. Im Falle der Unterverpachtung lägen diese Voraussetzungen jedoch nicht vor.

Praxishinweis

Der im Besprechungsurteil entschiedene Fall macht einmal mehr deutlich, dass die Einnahmen aus der Verpachtung von landwirtschaftlich genutzten Flächen unterschiedlich versteuert werden können. Dies kann erhebliche Konsequenzen auf die Höhe der Steuerlast haben. Können bei Einkünften aus VuV gemäß § ESTG § 21 EStG die Werbungskosten geltend gemacht werden, ist dies bei der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach § ESTG § 13a EStG nicht möglich. Hier sind Miet- und Pachteinnahmen in voller Höhe dem Grundbetrag zuzurechnen, ohne dass der entsprechende Aufwand gegengerechnet werden darf. Dies erscheint indes nur auf den ersten Blick ungerecht. Bereits zur früheren Fassung des § ESTG § 13a EStG hatte der BFH entschieden, dass die Landwirte dadurch nicht in ihren Grundrechten verletzt sind, da sie ihre Einkünfte nach § ESTG § 13 EStG wahlweise auch durch EÜR oder Bilanzierung ermitteln können (BFH v. 5.12.2002 – BFH Aktenzeichen IVR2802 IV R 28/02, DStRE 2003, DSTRE Jahr 2003 Seite 599). Hier wirken sich sowohl Einnahmen als auch Ausgaben im Zusammenhang mit der Verpachtung von zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern aus.